ali_aladl

الفصل الأول
ماهية جريمة التهرب الضريبي وأركانها.
تمهيد وتقسيم:
تعتبر الضريبة مورد بالغ الأهمية للدولة، فهي الوسيلة الفعالة لتحقيق الأهداف الاقتصادية والسياسية والاجتماعية في ظل تطور مفهوم ووظيفة الدولة الحديثة والتي يأتي في مقدمة هذه الأهداف تحقيق توازن اقتصادي واجتماعي وتحفيز الاستثمار والادخار وذلك وفق أولويات التنمية ( )، كما أن لها أثراً فعال في إرساء العدالة الاجتماعية بين الفئات المختلفة داخل المجتمع، وأيضا مبدأ تكافؤ الفرص وذلك عن طريق إعادة توزيع الضرائب بما يفيد مختلف الفئات الاجتماعية عن طريق تحسين الخدمات العامة والبنى التحتية والمستوى المعيشي لهم، فالضريبة هي إحدى مظاهر التضامن الاجتماعي القومي، الذي يتحتم على كل مواطن في الدولة تحمل نصيبه في الأعباء العامة وفي مقدرته التكليفية ( )، مما يجعل التهرب من الضريبة المستحقة إن كان بشكل جزئي أو كلي جريمة يعاقب عليها القانون، بل إن تهرب المكلف من السداد بأي وسيلة كانت شرعية أو غير شرعية يقلص من أهم العناصر المالية للدولة والتي تؤدي إلى خفض الإيرادات والاستثمارات، وبالتالي الإخفاق في تحقيق الأهداف الاقتصادية والاجتماعية من وراء جريمة التهرب الضريبي.
وقد اتجهت التشريعات الحديثة إلى فرض الضرائب على الأموال وخصوصا ضريبة الدخل من مصادره المختلفة وسن القوانين والإجراءات والعقوبات لمنع التهرب من أدائها، وبرغم هذه الجهود إلا أن المكلف اتجه إلى وسائل مكنته من تفادي العبء الضريبي المفروض عليه قانونيا ودون النظر إلى الأثار المترتبة على هذا التصرف، ومن هنا نشأت جريمة التهرب الضريبي.
كما إن جريمة التهرب الضريبي إنما هي بشكل عام هي ليست ظاهرة محلية في دولة الإمارات العربية المتحدة بل تعد جريمة التهرب ظاهرة عالمية، تحمل انعكاسات سلبية على الاقتصاد والموارد المالية لكافة الدول، مما وجب الإصلاح والتشريع، ولقد كان الإصلاح الضريبي في دولة الإمارات العربية المتحدة في سنة (2017) بهدف النهوض بالاستثمار في الدولة، حيث صدر قانون الإجراءات الضريبية بما يحمل في طيه طرق التحصيل وتنفيذ الضرائب من قبل الهيئة الاتحادية للضرائب وذلك لتنظيم الحقوق والالتزامات المتبادلة بين الهيئة الضريبية والمكلف.
كما إن التهرب الضريبي يشمل العديد من الممارسات التي تجرم، وبما أن القانون لا يبالي بما يدور في ضمير الفرد بل يهتم بالفعل الخارجي للجريمة، ومن هنا كان لكل جريمة ضرورة توافر ركن مادي ومعنوي أيا كان نوعها أو طبيعتها، فلا تتكون الجريمة من دون خطأ أو قصد.
وعلى ضوء ذلك سوف نقسم هذا الفصل إلى مبحثين:
- المبحث الأول: مفهوم جريمة التهرب الضريبي وأنواعها.
- المبحث الثاني: أركان جريمة التهرب الضريبي.



المبحث الأول
مفهوم جريمة التهرب الضريبي وأنواعها
تمهيد وتقسيم:
تعد الضريبة العامة هي وسيلة مالية تتخذها الدول لتحقيق أهدافها وأغراضها الاقتصادية والاجتماعية، ولكن في الأغلب يلجأ المكلف إلى استحداث وسائل وطرق معينة أو إيجاد ثغرات قانونية من أجل التخلص من العبء الضريبي عليه عن طريق ما يسمي بجريمة التهرب الضريبي.
كما أن جريمة التهرب الضريبي تتمثل قانونيا في عدم أداء هذه الضريبة المفروضة والمستحقة من قبل السلطات العامة على المكلف والتي تعتبرها السلطة دين للخزانة العامة واجبة على المكلف ويعتبر التهرب منها جريمة بحكم القانون الخاص بها.
وتعد جريمة التهرب بشكل عام جريمة ضد الدولة التي تسعي لتحقيق أهدافها وسياستها التنموية والاقتصادية والاجتماعية، لذا سعت دولة الإمارات العربية المتحدة لمعاجلة هذه الظاهرة وتسخير كل طاقتها وإمكانياتها للوقوف على أسبابها ووضع قوانين جديدة لتنظيمها ولسد الثغرات القانونية إلي يتمكن من خلالها المكلف من التهرب والتخلص من الأعباء الضريبية الواقعة على كاهله، إلا أن العبء الضريبي ليس السبب الوحيد وراء التهرب الضريبي فهناك الغموض في النظام الضريبي وعدم عدالة النظام الضريبي وسوء استخدام حصيلة الضرائب وفقدان الثقة وضعف الوعي الضريبي عند الأفراد، كما هناك أسباب نفسية وسلوكية لهذه الجريمة ( ).
لذا وجب علينا في هذا المبحث تعريف مفهوم جريمة التهرب ومعرفة أنواعها، ولابد هنا من التفرقة بين التهرب الضريبي والتهريب الضريبي فهما في الأصل يؤديا لإنقاص الخزانة العامة مع الاختلاف في أن التهريب لا يمكن تصوره إلا في نطاق قانون الجمارك، كما أن التهرب الضريبي ينطوي أسفلها كافة صور الهروب من تحمل عبء الضريبية أيا كان نوعها أو وسيلة مشروعة أو غير مشروعة ( ).
وعلى ضوء ذلك سنقسم هذا المبحث إلى مطلبين:
- المطلب الأول: مفهوم جريمة التهرب الضريبي.
- المطلب الثاني: أنوع جريمة التهرب الضريبي وفقاً لنصوص القانون الإماراتي والمصري.
المطلب الأول
مفهوم جريمة التهرب الضريبي
لم تكن جريمة التهرب الضريبي وليدة اليوم بل كانت منذ القدم ولكنها لم تكن بهذا الانتشار كوقتنا الحاضر، ويعود ذلك للانفتاح الاقتصادي على المستوي الدولي وأيضا اتساع التجارة الدولية وحركة رؤوس الأموال والاستثمارات خارج الحدود مما كان ذلك دافعا للمكلفين بإيجاد الوسائل للمحاولة من التهرب من العبء الضريبي عليهم داخليا وخارجيا، والمقصود بالخارجي هنا هو التهرب الضريبي الدولي والذي يحاول فيه المكلف بتهرب أو بتخفيف عبئه الضريبي عن طريق وسائل وطرق مشروعة أو غير مشروعة للتملص من دفع الضريبة، وفي هذا الشأن شجعت منظمة الأمم المتحدة على إبرام اتفاقيات الازدواج الضريبي بين الدول الأعضاء التي تساعد على تفادي التهرب من الضريبة ( )، ولقد عقدت دولة الإمارات العربية مع جمهورية مصر العربية اتفاق لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب من الضرائب في عام (1994م)، وذلك لتوفير الحماية للمكلف من الازدواج الضريبي وتعزيز الأهداف الإنمائية بين الدولتين وزيادة حجم الاستثمارات، وقد أبرمت الدولة إلى الآن عدد (115) اتفاقية لتجنب الازدواج الضريبي.
وجريمة التهرب الضريبي هي كل عمل أو امتناع يترتب عليه الإخلال بواجب أداء الضريبة في الميعاد القانوني لها سواء كان بعدم أداء بعضها أو كلها أو بالتأخر في أدائها عن الميعاد القانوني ( )، أو هي الإفلات من الضريبة بعدم دفعها كلية أو بعضها أو من تحمل عبئها وذلك في وقت واحد ( )، أو محاولة الممول أو المكلف بالتخلص من الأعباء الضريبية المتوجبة عليه وعدم الالتزام القانوني بأدائها وذلك في الميعاد المحدد ( )، ( ).
وقد عرفها جانب من الفقه بأنها استعمال المكلف الوسائل والطرق المختلفة التي تمكنه من الاستفادة من الثغرات الموجودة في التشريعات والقوانين ( )، وهذا يعني أن التهرب القانوني والذي يتم في اطار القانون من إخفاء أنشطة أو أكثر تخضع للضريبة، بمعني إنها ممارسات غير مشروعة قصد بها المكلف التهرب والتخلص من دفع الضريبة باستعمال طرق احتيالية، على سبيل المثال لا الحصر إمساك المكلف بدفاتر أو سجلات أو مستندات لحسابات حقيقية ولكنه يقدم إقرار الضريبي مصطنع يخالف ما هو ثابت في الدفاتر والسجلات والحسابات الحقيقة، أو إمساك المكلف حسابات حقيقة مع تقديمة إقرار ضريبي على أساس عدم وجود دفاتر، بينما المكلف في الحقيقة لدية كافة الحسابات والتي هي في الأصل تختلف عن الإقرار المقدم منه ( )، أيضا هناك من حقق مكاسب خيالة في فرق سعر الرسمي والسعر الحر للنقد الأجنبي ولم يتم الكشف عن هذه الدخل وبتالي لم يسدد عنها الضريبة ( )، وهناك العديد من وسائل وأنواع التهرب والتي سوف نتطرق إليها في المبحث الثاني.
وقد توسع جانب من الفقه في تعريف مفهوم جريمة التهرب الضريبي بالقول بأنها تخلص المكلف قانونيا بأداء الضريبة من عبئها كليا أو جزئيا دون نقل عبئها إلى شخص أخر، أو إفلات المكلف من دفع الضريبة أو تحمل عبئها كليا أو جزئيا مما يقلل من الحصيلة الضريبية ( ).
والإفلات الجزئي هنا هو إخفاء المكلف جزء من بضائعه أو جزء من الأرباح التي حققها طيلة السنة المالية، أما الإخفاء الكلي فهو الامتناع كليا عن الإقرار بما يحوزه من أموال تخضع للضريبة، كما يشير التعريف إلى إمكانية نقل العبء الضريبي إلى شخص أخر غير المكلف، بمعني انه ليس من الضرورة أن يكون المكلف ملزما بها نهائيا بل وجوب نقلها كليا أو جزئيا إلى شخص أخر يستقر لدية العبء الضريبي بصفه نهائية.
لذا فإن التهرب الضريبي ينحصر في الحالات التي يضيع حق الدولة في الضريبة المستحقة على المكلف، حيث إن المكلف لم يلتزم بها، كما أنه لا ينقل عبء تلك الضريبة لمكلف آخر بل يحاول باستخدام الوسائل المحددة بالقانون على أن يتهرب من أداء الضريب، ومع ذلك اعتبر بعض الفقهاء أن نقل عبء الضريبة للغير يعتبر جريمة ضريبية ( ).

وقد عرفها أخرون بأنها اللجوء إلى بعض الطرق والوسائل الاحتيالية التي يحقق بها الجاني (المكلف) التخلص من أداء الضريبة كلها أو بعضها، ويتحقق ذلك بإدخال الغش على الإدارة الضريبية وربط الضريبة على أساس الكذب الذي تتضمنه ( )، والذي قد يكون عن طريق تقديم بيانات كاذبة أو إخفاء الحقائق التي تكشف عن الأرباح الحقيقية للمكلف.
والوسائل والطرق الاحتيالية في هذا التعريف المقصود بها هي التي يتم من خلالها أو عبرها خلق وضعية قانونية مخالفة للقانون الفعلي المطبق على الضريبة فيتم تغيير هذا الواقع القانوني من أجل التهرب أو تخفيض الوعاء الضريبي ( )، على سبيل المثال لا الحصر إعادة استثمار الأرباح أو توزيعها على شكل رواتب، وبذلك يتحقق وسيلة الاحتيال من أجل إدخال الغش على الإدارة الضريبية للتهرب من سداد الضريبة.
وقد عرف جانب من الفقه هذه الطرق بأنها كل وسيلة يلجأ إليها المكلف يكون من شأنها إخفاء نشاطه الخاضع للضريبة، وبهذا تتمثل خطورة هذه الطرق والوسائل الاحتيالية في كونها تضيع علي الدولة جزءاً من حصيلة الضريبة، فضلاً عن الأثار الأخرى التي تترتب عليه ( ).
وقد عرف جنب أخر من الفقه التهرب الضريبي بأنها هذا السلوك الذي من خلاله يحاول المكلف عدم دفع الضريبة المستحقة عليه كليا أو جزئيا دون أن ينقل عبئها إلى شخص أخر ( )، أو هي تلك الظاهرة التي يحاول بواسطتها الشخص المكلف بدفع الضريبة التخلص من دفعها كليا أو جزئيا مستخدماً إحدى الوسائل التي تمكنه من عدم الالتزام بدفعها ( ).
وبما إن جريمة الضريبة هي جريمة اقتصادية في المرتبة الأولي أي واقعة على الأموال فيجب علينا التطريق إلى تعريف هذه الجريمة من هذه الناحية حيث جاء تعريفها في علم المالية بأنها تخلص الفرد من الالتزام بدفع الضريبة أو تخلص المكلف كليا أو جزئيا من أداء الضريبة، دون نقل عبئها إلى غيره، مما يؤثر في حصيلة الدولة من الضريبة ويضيع عليها حقها ( ).
أما في التشريع المصري فلم يعرف القانون جريمة التهرب الضريبي في قوانينه واكتفي فقط بالإشارة في المادة (133) من قانون الضريبة على الدخل إلى الطرق والوسائل الاحتيالية التي قد يتبعها المكلف للتهرب من الضريبة سواء كان تهرب كليا أو جزئيا ( ).
أيضا جاء في المادة (67) من قانون الضريبة على القيمة المضافة بما ينص على تجريم التهرب الضريبي حيث ذكر المشرع أنه في جميع الأحوال تعتبر جريمة التهرب من أداء الضريبة جريمة مخلف بالشرف والأمانة ( )، لذلك جعل المشرع المصري أداء الضرائب واجب، والتهرب الضريبي جريمة لها عقوبة ( ).
ومع ذلك قد عرفت مصلحة الضرائب المصرية ماهية التهرب الضريبي بأنه ارتكاب المسجل فعلا من الأفعال الغير مشروعة والمنصوص عليها بقانون الضريبة على القيمة المضافة بوصفها تهربا وقد عددت الحالات التي تعد تهربا والتي يعاقب عليها القانون ( ).
وقد جاء النص صريحا في الدستور الاماراتي بأن أداء الضرائب والتكاليف العامة المقررة قانونا، واجب على كل مواطن ( ).
كما عرف المشرع الاماراتي بشكل صريح جريمة التهرب الضريبي في قوانينة بأنه كل شخص استخدم الوسائل غير مشروعة لعدم سداد ضريبة مستحقة الدفع أو استخدام وسائل غير مشروعة لاسترداد ضريبة لم يكن له حقا استرجاعها أو استردادها ( ).
وقد عرف المشرع الاماراتي مفهوم جريمة التهرب الضريبي في القانون الاتحادي بشأن الإجراءات الضريبية بأنها استخدام وسائل وطرق غير قانونية والتي ينتج عنها تخفيض مقدار الضريبة المستحقة أو عدم دفعها او استرداد الضريبة لم يكن لحق استردادها وفقا لأي قانون ضريبي ( )، ثم شرع لها العقوبات التي تطبق على أي شخص ثبت اشتراكه مباشر او كان سببا للتهرب الضريبي ( ).
أيضا جاء في المرسوم الاتحادي بشأن الضريبة الانتقائية بأنها استخدام الشخص لوسائل غير قانونية ينتج عنها تخفيض مقدار الضريبة المستحقة أو عدم دفعها أو استرداد لضريبة لم يكن له حق استردادها وفقاً لأحكام هذا المرسوم بقانون ( ).
ومن التعريفات السابقة والتي حاولنا فيها التطرق إلى المفهوم من جميع جوانبة حيث أنه يرى البعض أن مفهوم التهرب الضريبي متداخل مع بعض العوامل الاقتصادية والاجتماعية والمالية حتي الإدارية لنظم الإدارة الضريبية، لذا من الصعب وضع تعريف شامل له، ومع ذلك يري الباحث إن أهمية وضع مفهوم لهذه الجريمة هو عامل رئيسي للوقوف على الجريمة، كما ان التعريف الفقهي له أهميته في التشخيص وأيضا تنبيه المشرع إلى الثغرات القانونية بالتشريعات الضريبية.
ومن خلال التعريفات السابقة لمفهوم جريمة التهرب الضريبي سواء كانت الفقهية منها أو الاقتصادية يمكننا استخلاص مفهوم شامل لجريمة التهرب الضريبي التي يعتبرها الباحث بأنها هي كل محاولة للهروب أو التملص من أعباء الضريبة وعدم الالتزام القانوني بأدائها إن كان جزئيا أو كليا، باستعمال الوسائل والطرق الاحتيالية او الثغرات الموجودة في التشريعات الضريبة وذلك دون نقل عبئها إلى شخص آخر.








المطلب الثاني
أنوع جريمة التهرب الضريبي
تمهيد وتقسيم:
تعد الضريبة واجبة متي فرضت، حيث على الدولة توعية المكلفين بأن التهرب من دفع الضريبة، يؤدي إلى الضرر بمصلحة الجماعة فيجب على المكلفين الالتزام بها وذلك لتحقيق مصلحة الأمة ( )، لذا قد يلعب الوعي الضريبي دورا بارزا في انتشار هذه الجريمة بين أفراد المجتمع، فلابد من وضع برنامج متكامل للتوعية المجتمعية بقانون الإجراءات الضريبية والعقوبة المقررة لها في القانون.
كما أن الحالة الاقتصادية في بعض الدول لها دور في تفاقم هذه الجريمة فقد يعمل المكلف على إخفاء السلع والمواد التي في الأصل تخضع للضريبة حتى أن كان هذا الإخفاء كليا أو جزئيا، أو قد يعمل المكلف على البيع دون فواتير بقصد التهرب من الضريبة المستحقة، أو وضع علامات غير صحيحة على السلع الانتقائية، أو تقديم مستندات وسجلات وهمية غير صحيحة بقد التهرب من السداد أو استردادها دون جه حق، وهناك العديد من وسائل التهرب وطرق التجنب لدفع الضريبة كالغش والاحتيال الضريبي.
وهناك من المكلفين من يستفيد من الثغرات القانونية في القانون الضريبي وفي هذا الشأن قد سعي المشرع الإماراتي لتنظيم الإجراءات الضريبة برغم من حداثة تطبيق القانون الضريبي في الدولة، كما أنه يجب على التشريع الضريبي الجيد ألا يتضمن ثغرات تترك مجالا للتهرب.
لذا أن جريمة التهرب الضريبي لها عدة أنواع منها ما يستخدمه المكلف للتهرب من سداد الضريبة وذلك عبر طرق شرعية، بمعني أن المكلف هنا لا ينتهك القانون الضريبي وهناك طرق غير مشروعة والتي ينتهك فيها المكلف القانون الضريبي ( ).

وعلى ضوء ذلك سنقسم هذا المطلب إلى ثلاثة أفرع:
- الفرع الأول: التهرب المشروع.
- الفرع الثاني: التهرب الغير مشروع.
- الفرع الثالث: التهرب الداخلي والدولي.

الفرع الأول
التهرب المشروع
إن استفادة المكلف من الثغرات القانونية في القانون الضريبي لعدم سداد الضريبة المستحقة هو بمثابة التخلص من أداء الضريبة نتيجة استفادته من بعض الثغرات الموجودة في هذا القانون على سبيل المثال عدم تقديم الإقرار الضريبي أو تقديم بيانات غير صحيحة في الإقرار الضريبي لهيئة الضرائب ( )، وذلك دون أن تكون هناك مخالفة واضحة للنصوص القانونية والمنصوص عنها في القانون، ويعد ذلك تجنبا من قبل المكلف لأداء الضريبة، لذا يطلق على التهرب المشروع من السداد الضريبي بالتجنب الضريبي، حيث يتجنب المكلف سداد العبء الضريبي الذي عليه، أو الالتزام به وذلك دون أي مخالفة منه للقانون الضريبي، حيث يعمل المكلف كما ذكرنا على استغلال الثغرات الموجودة في القانون بطريقة غير مخالفة لأحكامه، بما يعني عدم ارتكاب أي مخالفة مالية أو وقوع جريمة ( ).
كما يراد بالتجنب الضريبي هو كل ما يعمد إليه الأشخاص من الاستفادة مما في القانون الضريبي من ثغرات وتأويلات ينفذون منها وذلك للتخلص من الالتزام بسداد الضريبة ( ).
وهو يعني أيضا التخلص من العبء الضريبي على المكلف في حالتيه الجزئية والكلية دون مخالفة أو وجود انتهاك في أحكام القانون، حيث يستخدم المكلف حقا من حقوقه الدستورية، وذلك باعتبار أن حرية القيام بأي تصرف من عدمه يكون مكفولا دستوريا، وقد يكون تمييز هذا الفعل بأنه تصرف سلبي من جانب المكلف نظرا لأنه لم ينتهك القانون أو يحتال عليه ( ).
كما إن التشريع الدستوري في مصر يقر بأن الضرائب العامة لا تفرض إلا بالقانون أما ما عداها فيكفي أن تكون في حدود القانون أو بناء على قانون ( ).
حيث جاء في الدستور المصري بأنه لا يكون إنشاء الضرائب العامة، أو تعديلها، أو إلغاؤها، إلا بقانون، ولا يجوز الإعفاء منها إلا في الأحوال المبينة في القانون، ولا يجوز تكليف أحد أداء غير ذلك من الضرائب، أو الرسوم، إلا في حدود القانون ( ).
فيما جاء أيضا في الدستور الاماراتي ما ينص على هذه المبدأ حيث لا يجوز فرض أية ضريبة اتحادية أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانون ولا يجوز إعفاء أحد من أداء هذه الضرائب في غير الأحوال المبينة في القانون، كما لا يجوز تكليف أحد بأداء أموال أو رسوم أو عوائد اتحادية إلا في حدود القانون وطبقاً لأحكامه ( ).
لذا ذهب جانب من الفقه بالقول بأن التهرب المشروع بأنه النفاذ عبر الثغرات القانونية والتي ينطوي عليها التشريع الضريبي والتي هذا بدورها تعطي السبب للمكلف بتفادي أداء الضريبة المستحقة ( ).
وقد يكون من الأسباب الرئيسية إلى وجود هذه الثغرات هي عيوب في التشريع الضريبي التي تعقد من التشريعات الضريبية على سبيل المثال الإعفاءات والتخفيضات والإضافات في السعر وخلافة من الأمور التي تعزي إلى أسباب التهرب الضريبي ( ).
ومن التعاريف السابقة يتضح أن هناك مجالين للتهرب المشروع في القانون وهو التهرب الناشئ عن الثغرات القانونية، والتي يستلغها المكلف لتجنب دفع الضريبة، أما المجال الأخر فهو الامتناع عن القيام بأي أعمال أو أنشطة تجارية كي لا يحقق إنتاج خاضع للنظام الضريبي، مع ممارسة نشاطات وأعمال أخرى لا تدخل في إعداد الوعاء الضريبي الخاضع للضريبة ( ).
ومثال على التهرب المشروع في حالة الاستفادة من الثغرات في التشريع الضريبي، حيث يلجأ بعض الأشخاص إلى هبة أموالهم للورثة في أثناء فترة حياتهم وذلك لتجنب دفع ضريبة التركات التي كان يخضع له الورثة وذلك بعد مماته ( ).
أيضا هناك العديد من الأطباء الذين يجرون عمليات جراحية خارج العيادات الخاصة بهم مع كسب أموال طائلة جراء هذا العمل، وقد تكون هذه العمليات في مستشفيات خارجية مع عدم خصم الضريبة المستحقة على الأطباء، الذي بالطبع يكون التهرب هنا بشكل مشروع من سداد الضريبة دون مخالفة وذلك بسبب الثغرات القانونية في النص التشريعي الذي لم يعالج هذه النقطة، وقد يلجأ المكلف بتزوير السجلات والدفاتر من أجل التلاعب بمصادر دخله وزيادة نفقاته، أو إخفاء مصادر دخلة بشكل كامل أو جزئي عن الإدارة الضريبية أو قد يتلاعب المكلف ويلجأ للتنازل وذلك شكليا عن مصادر الدخل إلى جهة خيرية والتي يعفيها القانون من الضرائب مع إبقائه السيطرة الفعلية على هذا المصدر وذلك لتجنب دفع الضريبة أو التقليل من وعائه الضريبي( ).
ومع ذلك يظهر هذا العمل الشرعي افتقارا في المساواة الضريبية والضمير الاجتماعي داخل المجتمع، مثله مثل التهرب الغير مشروع، لذا وجب على المشرع الإماراتي الأخذ بعين الاعتبار هذه المسائل وعليه صياغة التشريعات بغاية الأحكام والدقة مع التكامل والانسجام حتى لا يكون هناك من الثغرات أو التأويلات لأي شرعية تجيز لجريمة التهرب الضريبي، فاستفادة المكلف من هذه الثغرات القانونية كما ذكرنا لا تعد مخالفة قانونية من قبل المكلف مادام يتحرك في إطار قانوني.
لذا أن مكافحة جريمة التهرب الضريبي تتطلب معالجة لأسبابه والتي منهما وجود هذه الثغرات وعليه يجب إصدار تشريعات ضريبة تتسم بالوضوح والبساطة وتخفض من معدلات الضريبة ورفع كفاءة الفئة المطبقة للقانون مع تطبيق الرقم الضريبي الموحد في الدولة والتي يعني بها فرض الضريبة دفعة واحدة أساس الدخل الكلي للمكلف من كافة المصادر خلال مدة معينة ( ).
كما يري الباحث أن التجنب الضريبي والذي يمثل التهرب المشروع من الضرائب، ليس تهربا في نظر القانون مع اعتبار ذلك عمل شرعي سلبيا في المقام الأول، وأما عن عدم جواز تجريمه وذلك نظراً لعدم توافر أو تجسيد الركن المادي في هذه الواقعة، وعليه فطالما كان التشريع يحتوي على ثغرات وتضارب، فقد يؤدي لفتح المجال للتأويلات والاجتهادات لارتكاب الجريمة دون عقاب وأيضا فتح الباب أما الرشوة والفساد في المجتمع.

الفرع الثاني
التهرب الضريبي الغير مشروع
يعد التهرب الضريبي غير مشروع إذا أقدم المكلف على مخالفة أحكام القانون، وذلك عن طريق الغش أو التحايل على التشريع الضريبي ومخالفة الأحكام القانونية مرتكبا بذلك جرائم مالية يعاقب عليها القانون، حيث أن هذا التهرب ينطوي على كل طرق الغش المالي والتي منها سبيل المثال لا الحصر إخفاء المكلف لأمواله عن الضرائب ( ).
كما أن في هذه الحالة قيام المكلف بسداد الضريبة بعد ارتكاب جريمة التهرب لا يحيل دون قيام جريمة التهرب أو حتى الشروع فيها فهو بمثابة سداد لاحق لوقوع الجريمة أو اكتمال الشروع ( ).
ويتمثل التهرب الغير مشروع في الغش الضريبي وهو تهرب مقصود من طرف المكلف ومخالفة وانتهاك صريح للقانون الضريبي وإرادة المشرع بعدم سداد الضريبية المستحقة، كما إن استخدام الطرق الاحتيالية والتدليس بقصد التخلص من العبء الضريبي لدي المكلف هو صورة من التهرب من أداء الضرائب لخزينة الدولة وهي جريمة يعاقب عليها القانون ( ).
وتأتي جرائم الغش والاحتيال الضريبي بقصد التهرب من الالتزامات بسداد الضريبية وتقديم سجلات ناقصة أو وهمية عن الدخل أو الأرباح، أيضا قد يلجأ المكلف لإعداد وتسجيل عقود مزيفة وصورية بقيمة أقل من القيمة الحقيقة قصدا الغش للتهرب من السداد الضريبي، لذلك يتجسد التهرب الغير مشروع في إخفاء الضريبية الفعلية المستحقة أو تضخيم الأعباء والمصاريف حيث يبالغ المكلف في حساب مبالغ الاستهلاك بضم النفقات الشخصية التي لا علاقه لها بالأعباء القابلة للتنزيل مثل الهاتف ونفقات السفر وأجور العمال وغيرها من الأعمال الغير مشروعة، أيضا إن عدم الدقة في التصريحات وتزوير المستندات يعتبر في القانون عمل وسلوك إجرامي من قبل المكلف مخالفا للقانون يعاقب عليه ( ).
لذا إن التهرب الضريبي يتجسد بمجرد إخفاء جزء من الضريبة المستحقة الدفع أو إخفاء كلي لها، أو بتضخيم الأعباء والمصاريف فبذلك السلوك أو التصرف من قبل المكلف، يعاقب علية القانون حيث يعتبره خرقا مباشرا له سواء كان عمدا أو إراديا إزاء القوانين والأنظمة في الدولة التي تحكم شؤون الضرائب والرسوم في الدولة ( ).
ومثال على ذلك حينما يبرم إحدى المنتجين في أعمال السينما مع فنان عقدين العقد الأول هو العقد الحقيقي يبين فيه قيمة الأتعاب للفنان وهي القيمة الحقيقة التي يتقاضها، أما العقد الثاني وهو العقد الصوري فيما بينهما نجد فيه أتعاب الفنان الظاهرية والذي يقدمه الفنان للمحاسبة عليه أمام إدارة الضرائب الطبع نجد أن هناك فرق كبير بين الأتعاب الموجودة في كلا العقدين إذ تقل القيمة الظاهرية في العقد الصوري عن القيمة الأصلية في العقد الحقيقي ( ).
وإذا كنا اعتبرنا أن التجنب المشروع ليس تهربا في نظر القانون مع اعتبار ذلك عمل سلبيا في المقام الأول وذلك نظرا لعدم التجسيد المادي للواقعة فإن الغش الضريبي هو تجاوز المكلف للقانون فالعنصر المعنوي والمادي هنا موجود، كما أنه لا يجب الخلط بين التهرب الضريبي والغش حيث أن التهرب يمثل العام والثاني يمثل الخاص، أي أن الغش حالة خاصة من حالات التهرب الضريبي وذلك عن طريق انتهاك ومخالفة القانون ( ).
وقد حصر المشرع الإماراتي حالات التهرب الضريبي في القانون الضريبي حيث نص على أنه يعتبر الشخص مرتكباً لجريمة التهرب الضريبي إذا قام بوضع علامات مميزة غير صحيحة على السلع الانتقائية ( )، كما في حالة تقديم أي مستندات أو إقرارات أو سجلات غير صحيحة أو مزورة أو مصطنعة بقصد التهرب من سداد الضريبة المستحقة أو بقصد استرداها دون وجه حق ( )، ويتبين من هذا النص بأن تقديم مستندات أو إقرارات ضريبية غير صحيحة تعتبر جريمة يحاسب عليه القانون، كما أن وسائل الغش أو التدليس أو الاحتيال الضريبي في القانون الإماراتي ما هي غير تعابير متعددة لمعني التهرب الضريبي حيث هي طرق ووسائل وصور من التهرب يقوم المكلف باتباعها وذلك للتخلص من الضريبة المستحقة لذلك يعتبر الاحتيال الضريبي هو تصرفا عمديا غير مشروع قائم على سوء النية من قبل المكلف كما ذكر القانون من تقديم بيانات غير صحيحيه أو وضع علامات مميزة غير صحيحة على السلعة ( ).
أيضا جاء في القانون أن أي شخص قام عمدا بتقديم معلومات وبيانات خاطئة ووثائق غير صحيحة للهيئة الضريبية جريمة يعاقب عليها القانون بالحبس أو الغرامة ( )، أيضا الشخص الذي قام عمدا بتخفيض الضريبة المستحقة الدفع من خلال التهرب الضريبي او حتي التواطئ في التهرب الضريبي ( ).
أما المشرع المصري فقد بين الطرق الغير شريعة التي يلجأ إليها المكلف أو الممول حيث جاء في صريح القانون بأن من يقدم الإقرار الضريبي السنوي بالاستناد إلى دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات مصطنعة مع علمه بذلك أو تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت بالدفاتر أو السجلات أو الحسابات أو المستندات التي أخفاه يعتبر تهرب من سداد الضريبة المستحقة ويعاقب عليه القانون بالحبس او بالغرامة او بهاتين العقوبتين ( ).
كما ان تقديم أي إقرار على أساس عدم وجود دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت لديه من دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات أخفاها المكلف، تعتبر عمل غير مشروع يعاقب عليه القانون بالحبس او بالغرامة او بهاتين العقوبتين ( )، كما أيضا عند اصطناع أو تغيير فواتير الشراء أو البيع أو غيرها من المستندات لإيهام مصلحة الضرائب بقلة الأرباح أو زيادة الخسائر( )، يندرج تحت الطرق الغير شرعية التي يسلكلها المكلف في الغش للتهرب من دفع الضريبة المستحقة، كما يعد إخفاء نشاط أو جزء منه مما يخضع للضريبة، يعتبر المكلف هنا متهربا من دفع الضريبة ويعاقب القانون المصري على هذا الفعل.
وعلى هذا قد بين التشريع المصري والاماراتي الطرق الغير شرعية التي يسكلها المكلف للتهرب من سداد الضريبة المستحقة وسن لها القوانين والعقوبات.
الفرع الثالث
التهرب الضريبي الداخلي والدولي.
أولا: التهرب الضريبي الداخلي:
الـتهرب الداخلي هو الذي يتم أو يحدث في نطاق حدود الدولة الموجودة بها، بحيث تكون أفعال التهرب التي يقوم بها المكلف لا تتعدى هذه الحدود، وقد أشرنا سابقا في المطلب الأول من مفاهيم في هذا الصدد، أيضا قد نوهنا عن الطرق والوسائل سواءً باستغلال الثغرات الموجودة في التشريعات الضريبية أو بطرق وصورأخرى لجريمة التهرب الضريبي كالتجنب والغش والاحتيال والامتناع وخلافة.
ثانيا: التهرب الضريبي الدولي:
يعتبر التهرب الضريبي الدولي شكل من أشكال التهرب الضريبي لكنه عكس التهرب الداخلي فهو يحدث خارج نطاق حدود الدولة، والتي لها الحق في فرض الضريبة على المكلف، والفرق بين المصطلحين، أن التهرب الضريبي الداخلي يكون بمخالفة التشريع الضريبي داخل إقليم الدولة، أما التهرب الدولي فهو التهرب من سداد الضريبة في البلد الذي حقق فيها المكلف الأرباح ونقلها إلى بلد أخر يتميز بنظام وتشريع ضريبي يتسم بالليونة ( )، كما يلجأ المكلف هنا إلى استخدام الوسائل المشروعة وغير المشروعة وذلك للتهرب من سداد الضريبة المستحقة حيث يقوم بتحويل أرباحه خارج نطاق الدولة الكائن بها وذلك ليتهرب من الضريبة الداخلية في حالة إذا كانت مرتفعة القيمة، أو في صورة ثانية وذلك باستثمار أمواله خارج نطاق الدولة الكائن بها حتي يتسنى له الانتفاع بالإجازات والإعفاءات الضريبية التي قد يقررها التشريع الضريبي في البلد المضيف ( ).
ويعد هذا النوع من التهرب أخطر أنواع التهرب حيث يعمل مباشرة على خفض الناتج الضريبي للدول وتحول الضريبة إلى دول أخرى وقد يكون هذا النوع له وسائل وأدوات أكثر تعقيدا لسن لها القوانين من الناحية التشريعية بخلاف التهرب المحلي الذي ينحصر في دولة واحدة فقط.
ومن امثلة على التهرب الدولي نجد شركات يتم تأسيسها من قبل المكلف في دولة ما تفرض ضرائب منخفضة أو لا تفرض ضرائب من الأصل، ويقيم المكلف في بلد أخر تفرض معدل ضريبة أعلى، أيضا قد تعمل بعض الشركات متعددة الجنسيات على تغيير معلومات أنشطتها التجارية في محاولة منها لإخفاء أي علاقة بين فروعها أو وكلائها والشركة الأم وذلك لتستر على ما حققتها من أرباح أو فوائد ( ).

رسالة مقدمة
على موسي
الامارات العربية المتحدة